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过去,我曾广泛撰写有关处罚的文章,涉及公平、公正以及处罚是否有效促进纳税人遵守税法等话题。请参阅我的 2014 年最严重问题 和我 2008 年研究:刑罚制度改革框架。今天,我想重点介绍国税局为评估罚款必须遵循的程序要求。1998 年,国会在《国内税收法典》(IRC)中增加了第 6751 条,其中 (b) 款规定,“除非初步裁定得到作出罚款决定的员工的直属上司亲自(书面)批准,否则不得评估任何罚款”。该规定确保罚款决定根据事实和情况适当,从而保护纳税人享受公平公正税收制度的权利。通过电子方式自动计算的罚款除外。国税局将此例外解释为包括通过其自动报告(AUR)程序计算的任何罚款,该程序将纳税人申报表上报告的收入与第三方付款人向国税局报告的收入进行匹配。
在这篇博客中,我想讨论一下我的一个 过往的立法建议,回答了以下问题:基于疏忽而施加的与准确性相关的罚款是否应通过电子方式计算并免于监管批准要求?我还想深入研究一些最近的法院判决,这些判决讨论了有关 IRC § 6751(b) 的两个关键问题:何时必须获得监管批准?当税款尚未评估时,纳税人是否可以质疑国税局未能获得监管批准?虽然我的立法建议认为基于疏忽的准确性相关处罚应始终需要监管批准,但美国税务法院和第二巡回上诉法院目前对何时必须获得监管批准以及何时可以对未能获得监管批准提出质疑存在分歧。
美国国税局坚持认为,通过其 AUR 程序计算的罚款是通过电子方式自动计算的,因此根据《国内税收法》第 6751(b) 条无需监管部门批准。但是,在确定是否基于疏忽主张与准确性相关的罚款时,美国国税局应检查纳税人的行为是否构成遵守税法的合理尝试,这可以通过纳税人的事实和情况来证明。根据《国内税收法》第 6664(c)(1) 条,如果纳税人有合理原因并本着善意行事,则疏忽罚款不适用于任何少付部分。通过使用自动化流程来主张这些罚款,并且没有主管审查决定,美国国税局在纳税人联系美国国税局对拟议的罚款提出质疑之前不会考虑案件的事实和情况。已经做出合理尝试遵守并本着善意行事的纳税人必须采取额外的繁重措施来摆脱任意处罚。
我认为,国税局绝不应该仅仅依靠其电子系统在没有员工参与的情况下自动计算基于疏忽的罚款。例如,国税局不应假设纳税人连续两年未能提供第三方信息申报表意味着纳税人在准备申报表时没有采取一般和合理的谨慎措施——而这正是 AUR 系统被编程为基于疏忽判定罚款的方式。2013 年, TAS 进行了一项研究 确定与准确性相关的处罚是否提高了合规性,并发现在默认评估中受到与准确性相关的处罚或对处罚提出上诉的 C 表申报人实际上在此后几年的合规性更差。因此,完全有可能通过自动评估处罚,国税局正在发出信号,表明它认为纳税人是坏人,纳税人会增加他们未来的不合规行为以符合这种信念。我称之为“哦,是吗?好吧,我告诉你”的反应。
即使国税局坚持认为它可以将某些事实编入其系统以识别疏忽,但这些决定至少应该由主管审查。这可以检查 AUR 计算的罚款决定,因为编程不能考虑到纳税人的独特事实和情况。正如我向国会建议的那样,《税法》应要求在评估因疏忽或无视《国内税收法》第 6662(b)(1) 条规定的规则或法规而导致的少付部分所受的准确性相关罚款之前,必须获得管理层的批准。
由于《国内税收法》第 6751(b) 条要求,在 IRS 评估罚款之前,监管部门必须批准“此类评估的初步决定”,因此存在一个问题,即这种批准是否可以在评估之前的任何时间进行。然而,正如 Graev v. Commissioner 中的异议所详述的那样,允许在任何时候进行批准会导致令人不安的结果,因为 IRS 不再有权更改评估,纳税人无法在法庭上质疑 IRS 未能遵守评估。
In Graev 诉专员,美国国税局不允许对捐赠外墙地役权进行慈善扣除,而税务代理人的经理批准了《国内税收法》第 40(h) 条规定的 6662% 的严重估值错报罚款。美国国税局律师随后建议美国国税局另行主张《国内税收法》第 20(a) 条规定的 6662% 的准确性相关罚款,该罚款已包含在欠税通知中,但未提交给监管机构批准。纳税人认为,美国国税局无法评估 20% 的罚款,因为它未能遵守《国内税收法》第 6751(b)(1) 条规定的监管机构批准要求。
鉴于该法规的明确措辞,美国税务法院的多数法官认为,由于尚未评估罚款,因此断定美国国税局未能遵守监管批准要求为时过早。初步评估裁定的书面批准可以在评估之前的任何时间进行。在这种情况下,评估只能在税务法院的裁决成为最终裁决且不可上诉之前进行。
根据 Graev 案中的异议,“将某项规则作为‘评估’的障碍这一事实并不妨碍在评估前考虑是否遵守该规则。”异议者认为,在罚款不足案件中,美国国税局根据《国内税收法》第 7491(c) 条承担的部分举证责任是证明符合《国内税收法》第 6751(b) 条。此外,该法规要求税务代理人的主管在主管仍然有能力批准或不批准罚款时予以批准。一旦纳税人向税务法院提出申请,这种批准将变得毫无意义,因为现在是税务法院决定将要评估的责任金额
在 Graev 案判决后,第二巡回法院在 Chai v. Commissioner 案中裁定:
(1)《国内税收法》第 6751(b)(1) 条规定,在国税局首次通过发出欠税通知(或提交答复或修改后的答复)宣布处罚之前,主管必须批准国税局雇员的处罚决定,并且
(2)美国国税局有责任证明其在《国内税收法》第 6751(c)条规定的缺陷案件中遵守了《国内税收法》第 1(b)(7491)条的规定。
第二巡回法院的结论是,《国内税收法》第 6751(b)(1) 条含糊不清,因为引用 Graev 案中的不同意见,“人们无法‘确定’一项‘评估’。”法院考虑了立法历史,表明该法规旨在阻止国税局特工以不合理的罚款相威胁,以鼓励纳税人达成和解。它发现税务法院对罚款裁定的审查并不能防止这一问题,因为纳税人可能会在税务法院作出裁决之前被迫达成和解。此外,一旦税务法院发表意见,主管人员就不再有批准或拒绝批准罚款的自由裁量权,因为罚款是最终决定。要使《国内税收法》第 6751(b)(1) 条产生任何效力,必须在国税局发出欠税通知(或在法庭上主张罚款)之前获得主管人员的批准。
在 Chai 案之后,美国国税局请求税务法院撤销 Graev 案的判决,因为 Graev 案可以上诉至第二巡回法院。然而, 税务法庭继续跟踪 Graev 的案件 不可上诉至第二巡回法院。
税务法院在 Graev 案中的裁决明确阐述了国税局的上述立场,这让我感到不安,因为这似乎违背了法规的意图,剥夺了纳税人在法庭上质疑监管批准要求的能力。正如 Graev 案中的反对意见所指出的那样,一旦意见成为最终意见,国税局就不再有权更改罚款,因此监管批准毫无意义。此外,如果评估后确定国税局未遵守监管批准要求,纳税人有什么途径质疑这一失败行为?有趣的是,在脚注中,Graev 案的裁决表明,评估后的征收正当程序 (CDP) 听证会可能为纳税人提供一个选择,因为上诉官员必须核实适用法律或行政程序的要求是否得到满足。然而,我不知道如果税务法院已经对此案作出判决,这是否是一个可行的选择,因为根据第 6215(a) 条,一旦税务法院的判决成为最终判决,美国国税局将评估不足之处,这表明美国国税局无权减轻罚款。
监管部门批准要求是纳税人享有公平公正税收制度权利的重要组成部分。国税局目前的解释允许其在最重要的情况下回避考虑纳税人的事实和情况——国税局根据自动计算声称存在过失。根据 Graev 的规定,如果纳税人无法在税务法庭的缺陷诉讼中质疑国税局未能遵守规定,国税局几乎没有动力遵守该要求。虽然国税局可以通过行政上采纳我的立法建议来解决第一个问题,但第二个问题可能会继续在法庭上上演,除非国会澄清法律。请继续关注我即将向国会提交的年度报告中“最受争议的问题”部分,该部分将进一步讨论这些问题。