当国会通过像《减税与就业法案》（TCJA）这样全面而技术性的立法时，起草和实施过程中不可避免地会出现一些小问题。本周，我将讨论一个主要影响企业纳税人，特别是受控外国公司股东的法案。剧透：这是一个国会颁布的条款，其过渡规则旨在对纳税人极为有利，而国税局执行该条款的方式似乎与国会的意图背道而驰。它涉及管理 国内税收法典 (IRC) § 965(h)。部分背景知识有点技术性，所以请耐心听完。

在税改之前，美国实行的联邦企业所得税最高税率相对较高，为 35%。根据 众议院筹款委员会,“许多国内公司不愿意将国外收益再投资到美国，因为这样做会使这些收益受到高额企业所得税的征收。”结果，这些公司“积累了大量未征税和未分配的国外收益。”换句话说，他们将收益留在了海外。

《减税与就业法案》将联邦企业所得税最高税率从 35% 降至 21%，部分原因是为了让企业在美国再投资海外收益更具吸引力，作为立法的一部分，该法案规定对某些累积海外收益征税，具体数额如下： 认为 遣返他们（也就是说，无论他们是否被遣返，都要对他们征税）。参见《国内税收法》第 965 条。该税被广泛称为“过渡税”。

在某些情况下，累积的海外收益和由此产生的过渡税数额相当可观，因此众议院法案“规定了过渡税的缴纳和征收程序，以减轻纳税人的负担。”具体来说，众议院法案将允许美国股东在八年内分期缴纳过渡税。

参议院的法案比众议院的法案更为慷慨，参议院的版本被颁布成法。它规定前五年每年的缴税额应为净税负的 15%，第六年的缴税额应为净税负的 20%，第七年的缴税额应为净税负的 25%，第八年应缴清净税负的 XNUMX% 的余额。与分期付款协议和大多数其他分期付款的税收形成鲜明对比的是，该法律甚至规定，选择分八年缴税的纳税人无需支付利息。

因此，国会的意图似乎非常明确：对受影响的美国股东来说，坏消息是美国计划对累积的海外收益征税，无论资金是否实际汇回国内。好消息是纳税人将有八年的时间来偿还债务——前几年的还款金额较少，而且根本不收取利息。

有了这些背景知识，让我们来谈谈一些企业纳税人理所当然地感到不满的问题。TCJA 于 22 年 2017 月 10 日颁布——在日历年纳税人第四次预估税款到期之后。965 月中旬，美国国税局在其网站上发布了“常见问题解答 965”，建议受影响的纳税人将第 965 条税款与非第 965 条税款分开缴纳，并在第 XNUMX 条税款上放置“指定付款代码”，以便可以单独跟踪。许多纳税人遵循了这一指示，并认为他们的第 XNUMX 条税款将被单独跟踪和单独处理——这是一个相当合理的假设。

但在 13 月 XNUMX 日星期五，也就是报税和预估税缴纳截止日期前两个工作日， 美国国税局发布了新的常见问题解答（常见问题解答 13 和 14） 澄清不会单独处理第 965 条税款。如果纳税人多付了预估税，则该金额将被保留并用于抵消未来年度的过渡税分期付款，“除非付款金额超过 2017 年全部未付所得税负债，包括随后几年根据第 965(h) 条分期支付的所有金额。”

13 月 XNUMX 日发布的常见问题解答似乎与 XNUMX 月中旬发布的常见问题解答不一致。 四大会计师事务所之一发表如下观点:

纳税人计划选择第 965(h) 条规定的分期付款方式，并在 965 年 2017 月 13 日美国国税局发布原始常见问题解答之前，将第一笔年度第 2018 条责任分期付款计入 965 年预估税中，但在发布原始常见问题解答时，他们发现自己陷入了两难境地，原始常见问题解答要求纳税人分两次单独纳税——一次用于常规纳税责任，一次用于第 1 条责任。换句话说，原始常见问题解答暗示纳税人 (965) 不得将预估税款用于第 2 条责任，以及 (965) 需要就其第 XNUMX 条责任进行新的单独付款。

为了遵守原始常见问题解答中提供的指示，一些纳税人采取合理和保守的做法，向美国国税局支付了第二笔单独的款项，代表他们根据第 965 条承担的责任，假设由此产生的预估税多付可以退还给他们或记入 2018 纳税年度预估税。常见问题解答 14 现在实际上剥夺了这些纳税人获得退款或选择抵免的能力，相反，美国国税局将把 2017 纳税年度的预估税多付用于纳税人未来的年度第 965 条分期付款，直到没有 2017 年的多付金额。这对纳税人（例如个人纳税人）来说是一个特别严厉的结果，因为他们可能只有有限的补救选择。

同样，AICPA 在一份报告中指出， 19 月 XNUMX 日致美国国税局领导层的信: “纳税人在估算预估税款或延期付款的纳税义务时，通常采取保守的做法。纳税人采取这一行动是为了确保及时支付最终的纳税义务，目的是将由此产生的多付金额用于下一年度的预估税款或申请退款。”

鉴于 13 月份发布的常见问题解答要求纳税人提交单独的指定付款，AICPA 进一步写道：“遵守此指南的纳税人提交了该金额的第二笔付款。他们有理由预期有能力要求退款或指示从 14 月份的预估付款中扣除这笔额外的意外多付款。”因此，原本以为会收到退款的纳税人突然面临意外的流动性问题，因为常见问题解答 965 和 XNUMX 迫使他们将原本多付款的部分用于他们计划在未来几年支付的过渡税分期付款，这是第 XNUMX(h) 条允许的。这种看似大转变的做法引发了严重的纳税人权利问题，尤其是对公平性和不利依赖的担忧，包括 知情权 和 缴纳的税款不超过正确的数额.

为了在税款评估之前收回多付款，以保留分期付款的利益， 至少有一家四大会计师事务所于 4 月 14 日发布了建议 建议企业纳税人提交 4466 号表格， 企业预估税多缴快速退还申请，最迟不得超过 17 年 2018 月 965 日——这是日历年度纳税人可以提交表格的最后一天。到目前为止，应我的要求，国税局已经推迟处理这些纳税人的“快速退款”请求，这些纳税人已经按照国税局的指示为第 XNUMX 条债务单独缴纳了预估税。

2 月 XNUMX 日，在我的办公室强烈敦促国税局首席法律顾问办公室公开解释其决定后，该办公室发布了 提供其理由的备忘录首先，它指出“第 6402(a) 条不赋予税务署抵扣或退还任何金额的法定权力，除非对某项负债存在多付的情况。”其次，根据对司法意见的解读，它表示这些案件中不存在多付的情况，因为“2017 年纳税期应缴纳的所得税金额是该期间的全部所得税负债，即使纳税人可以选择分期支付该负债。”第三，第 6403 条规定“如果纳税人分期缴纳的税款超过了确定为该分期付款正确金额的金额，则多付的金额应抵扣未付的分期付款（如有）。美国国税局将那些计划根据第 965(h) 条选择分期缴纳遗产税的人所缴纳的额外预估税款与根据第 6166 条选择分期缴纳遗产税的遗产所缴纳的额外遗产税进行了比较，并指出这些税款必须根据第 6403 条用于未来的分期付款。

换句话说，备忘录的结论是，第 965 条规定的债务全额应立即到期，而不是在法律给予纳税人付款选项的八年期限内按比例支付。因此，在 965 年期间，任何非第 8 条规定的债务的“多付”都不能退还或作为未来期间的预估税，直到第 965 条规定的债务全部付清为止。

从实际角度来看，这种解释严重限制了第 965(h) 条的价值，在某些情况下甚至可能使其变得毫无意义。大型公司经常多缴预估税，原因多种多样，包括为了尽量降低可能承担少缴利息的风险。有些公司甚至可能“多缴”了大部分或全部第 965 条规定的税款。根据美国国税局的解释，这些公司将不会获得国会通过颁布第 965(h) 条提供的任何好处。

国税局的解释可能在法律上是正确的，国会税务人员没有考虑到 IRC 965(h) 与现有退税和抵免规定的相互作用。私营部门的一些人普遍认为，国税局不能在纳税申报表提交和税款评估后支付退税，但 他们建议 在评估责任之前，国税局至少可以支付表格 4466 上要求的预估退税。我已要求首席法律顾问办公室重新审视这个问题并考虑其他方法。如果国会的意图很明确，行政机构的工作就是在可行的范围内实现这一意图。在某些情况下，这可能需要采用一种合理的解释，即使它不是“最佳”解释。

律师可以探索多种方法。《国内税收法典》中有关公司多缴预估税的部分是 IRC§6425。它授权国税局根据“公司在提交申请时估计的应纳税年度所得税负债金额”退还预估税多付金额。这些只是估算值，而不是实际纳税义务。虽然法律规定，如果退税是基于提交表格时的估算，则需要进行“有限审查”，但国税局是否需要审查这些估算，还是可以接受这些估算的表面价值？根据《美国国税局规章》第 1.6655-1(g)(2)(iii) 条，这些估算可以排除“税收追缴，例如由 第 50(a)(1)(A) 条以及任何其他类似规定。”过渡税是否可以类比为重新征收规定，以便估算中不必包括它？

此外，第 965(o)(2) 条规定，国税局“应规定”指导意见，“以防止规避本条的目的”。第 965(h) 条的目的是允许纳税人在八年内缴纳过渡税，这一点非常明确。因此，第 965(o)(2) 条是否授权（甚至要求）国税局发布指导意见，允许纳税人在评估前或评估后根据第 965 表要求的第 4466(h) 条选择额外分期付款的抵免或退款？

最后，尽管代码章节标题不是决定性的，但它们往往具有指导意义。我注意到这里的相关代码章节， IRC § 6425，标题为， 公司预估所得税多缴调整类似地，企业纳税人用来申请多付款调整的国税局表格， 表格 4466 的标题是 企业预估税多缴快速退还申请。因此，本法条和本表的重点似乎明确在于是否存在多付 估计 税。

到目前为止，美国国税局都是根据其法律结论采取行动的，即全额税款已于 2017 年到期。但让我们通过一个例子来考虑一下区分负债的存在和预估税款多付的存在的重要性。

假设 CORP X 在 100 年有 965 亿美元的非第 2017 条税负和 240 亿美元的第 965 条税负，为简化问题，将分 8 年等额支付 30 万美元。假设 CORP X 支付的预估税为 170 亿美元。假设 CORP X 选择第 965(h) 条（在零利率的情况下，任何想保住自己职位的首席财务官几乎都会选择这样做），那么 CORP X 的税负 责任 2017 年的预估税额为 340 亿美元。但为避免罚款而必须缴纳的预估税额仅为 130 亿美元。因此，X 公司比为避免罚款而需要缴纳的预估税额多缴纳了 40 万美元（即，100 亿美元的常规所得税加上 30 万美元的第 965(h) 条年度分期付款）。

由于第 6425 条和第 4466 表的名称涉及公司是否多付了“预估税”，因此常识表明人们应该查看公司需要支付的“预估税”金额，然后在申请时退还超额部分（假设超过所需金额的 6425% 以上，如第 3(b)(XNUMX) 条所要求的那样）。

我们如何确定应缴纳的预估税的正确金额？通常，我们会查看该年度最终应缴纳的税额，然后检查该金额是否分四期支付。这里，假设 CORP X 选择 (h)，则它只需为 130 年度缴纳 2017 亿美元的税款。因此，它只需为 130 年度缴纳 2017 亿美元的预估税。虽然 CORP X 支付的 170 亿美元可能不构成其年度纳税义务的超额支付，但它确实比其年度应支付的 40 亿美元多支付了 130 万美元。从常识的角度来看，如果预估税要求支付 130 亿美元，那么任何超过该水平的预估税似乎都构成“预估税的超额支付”。

当我们与首席法律顾问办公室的高级官员会面时，他们告诉我们，对“多付”有技术性定义，这些定义源自判例法。但正是因为判例法通常针对具体事实，而且没有针对性的法规，法律顾问可以灵活地将判例法应用于这样的事实模式。如果我们关注这样的问题：“假设（形式) 第 965(h) 条选举是否作出？”和“难道 IRC § 6426 和 Form 4466 不是侧重于 预估税多付正如其标题所述？”，似乎有办法突破这一困境。

如果国税局认为我在这里建议的任何方法都行不通——而且可能行不通——我鼓励它考虑其他可能的解释，使其能够按照国会的意图实施法律。如果国税局最终得出结论，其当前的做法是执行法律的唯一可行方式，那么国会应该意识到，除非通过进一步的立法，否则这种解释将保持不变。